Situatie: O societate romaneasca, platitoare de TVA, detine in proprietate un teren, achizitionat in 2008 si un imobil construit in 2011 pe acest teren, proprietati pe care intentioneaza sa le vanda unei rude de gradul I a administartorului (asociat unic).
Care este este tratamentul fiscal al acestei vanzari?
Solutie:
Conform art.7, pct.26, lit.a) si b) din Codul fiscal, societatea romaneasca si ruda de gradul I a asociatului unic sunt persoanele afiliate.
Din acest motiv, livrarea trebuie efectuata la pretul pietei, in caz contrar organele fiscale au posibilitatea sa ajusteze veniturile din vanzare, conform art.11 din Codul fiscal.
Mentionam ca baza de impozitare a TVA este valoarea de piata doar in situatiile de la art.286 alin.(1) lit. e) din Codul fiscal, respectiv pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoana afiliata furnizorului/prestatorului potrivit prevederilor art.7 pct.26, baza de impozitare este considerata valoarea de piata in urmatoarele situatii:
- atunci cand contrapartida este mai mica decat valoarea de piata, iar beneficiarul livrarii sau al prestarii nu are drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297, 298 si 300;
- atunci cand contrapartida este mai mica decat valoarea de piata, iar furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297 si 300 si livrarea sau prestarea este scutita conform art. 292;
- atunci cand contrapartida este mai mare decat valoarea de piata, iar furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297 si 300.
In ceea ce priveste regimul TVA al operatiunii de vanzare, conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal sunt scutite de TVA livrarile de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite cu exceptia livrarilor de constructii noi, de parti de constructii noi si de terenuri construibile.
Prin urmare, scutirea nu se aplica pentru terenuri construibile. Calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinatie, la momentul vanzarii sale de catre proprietar, rezulta din certificatul de urbanism.
In conditiile in care livrarea unui teren pe care se afla o constructie are loc ulterior livrarii constructiei sau independent de livrarea constructiei, livrarea fiind realizata de persoana care detine si titlul de proprietate asupra constructiei ori de alta persoana care detine numai titlul de proprietate asupra terenului, se considera ca are loc livrarea unui teren construibil in sensul art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.
In conditiile in care se livreaza un corp funciar unic format din constructia si terenul pe care aceasta este edificata, identificat printr-un singur numar cadastral, conform normelor metodologice date in aplicarea art. 292 alin.(2) lit.f) din Codul fiscal (pct.55 alin.1 si 2):
- terenul pe care s-a edificat constructia urmeaza regimul constructiei, daca valoarea acestuia este mai mica decat valoarea constructiei asa cum rezulta din raportul de expertiza/evaluare;
- constructia va urma regimul terenului pe care este edificata, daca valoarea acesteia este mai mica decat valoarea terenului asa cum rezulta din raportul de expertiza/evaluare;
- daca terenul si constructia au valori egale, asa cum rezulta din raportul de expertiza/evaluare, regimul corpului funciar se stabileste in functie de bunul imobil cu suprafata cea mai mare. Se va avea in vedere suprafata construita desfasurata a constructiei.
Aceste prevederi nu se aplica in situatia in care se livreaza un teren pe care se afla o constructie a carei demolare a inceput inainte de livrare si a fost asumata de vanzator.
Este important de mentionat faptul ca, in situatia in care valoarea cladirii este mai mica decat valoarea terenului vanzarea cladirii urmeaza regimul terenului. In acest caz, nu se aplica scutirea de la art. 292 alin. (2) din Codul fiscal, vanzarea este taxabila iar vanzatorul va emite factura cu TVA daca cumparatorul este o persoana fizica (neinregistrata in scopuri de TVA).
In situatia in care valoarea cladirii este mai mare decat valoarea terenului vanzarea terenului urmeaza regimul cladirii. In acest caz, pentru a stabili regimul TVA aplicabil este important sa stabilim daca constructia este o constructie noua sau veche, astfel cum sunt definite la art. 292 alin. (2) lit.f) din Codul fiscal.
Potrivit art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal si normelor aplicabile:
- constructie noua cuprinde si orice constructie transformata sau parte transformata a unei constructii, daca costul transformarii, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea constructiei sau a partii din constructie, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii, respectiv valoarea inregistrata in contabilitate in cazul persoanelor impozabile care au obligativitatea de a conduce evidenta contabila si care nu aplica metoda de evaluare bazata pe cost in conformitate cu Standardele internationale de raportare financiara, sau valoarea stabilita printr-un raport de expertiza/evaluare, in cazul altor persoane impozabile. In cazul in care se instraineaza doar o parte din constructie, iar valoarea acesteia si a imbunatatirilor aferente nu pot fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate in baza unui raport de expertiza/evaluare;
- livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii. In acest sens se vor avea in vedere:
- se considera a fi data primei ocupari, in cazul unei constructii sau al unei parti din constructie care nu a suferit transformari – data semnarii de catre beneficiar a procesului-verbal de receptie definitiva a constructiei sau a unei parti din constructie. Prin proces-verbal de receptie definitiva se intelege procesul-verbal de receptie la terminarea lucrarilor, incheiat conform legislatiei in vigoare. In cazul unei constructii realizate in regie proprie, data primei ocupari este data documentului pe baza caruia constructia sau partea din constructie este inregistrata in evidentele contabile drept activ corporal fix.
- data primei utilizari a unei constructii se refera la constructii care au suferit transformari. Prin data primei utilizari se intelege data semnarii de catre beneficiar a procesului-verbal de receptie definitiva a lucrarilor de transformare a constructiei in cauza sau a unei parti a constructiei. Prin proces-verbal de receptie definitiva se intelege procesul-verbal de receptie la terminarea lucrarilor, incheiat conform legislatiei in vigoare. In cazul lucrarilor de transformare in regie proprie a unei constructii sau a unei parti din constructie, data primei utilizari a bunului dupa transformare este data documentului pe baza caruia este majorata valoarea constructiei sau a unei parti din constructie cu valoarea transformarii respective.
In conditiile in care cladirea este veche in sensul art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal (nu a suferit modernizari sau transformari care sa o transforme in cladire noua 50%- in anul anterior vanzarii), vanzarea acesteia este scutita de TVA fara drept de deducere.
In aceste conditii, societatea va vinde imobilul fara TVA dar va avea obligatia sa ajusteze taxa dedusa la achizitie (daca este cazul) sau taxa dedusa pentru investitiile efectuate (daca acestea au fost considerate bunuri de capital depasesc 20% din valoarea imobilului), pentru perioada de ajustare ramasa la data livrarii in regim de scutire fara drept de deducere.
Este important de precizat faptul ca TVA se considera dedusa si in situatia in care la achizitia cladirii sau terenului s-a aplicat taxare inversa.
In cazul constructiei sau achizitiei unui bun imobil, precum si pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, daca valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20% din valoarea totala a bunului imobil/partii de bun imobil dupa transformare sau modernizare, perioada de ajustare este de 20 de ani.
Perioada incepe de la data de 1 ianuarie a anului in care bunurile sunt receptionate/achizitionate. La data vanzarii in regim de scutire ajustarea se efectueaza pentru toata perioada ramasa, inclusiv anul vanzarii.
Pentru ca societatea sa nu fie nevoita sa faca ajustare de TVA (daca este cazul) , aceasta poate opta pentru taxarea livrarii conform art.292 alin.(3).
In conditiile in care societatea depune notificarea pentru taxarea operatiunii, vanzarea devine taxabila prin optiune si factura se emite cu TVA, aplicand cota standard sau cota redusa TVA 5% daca sunt indeplinite conditiile de la art. 291 din Codul fiscal.
Mentiune importanta:
Conform art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 si 5 se aplica cota redusa TVA 5% pentru:
- livrarea de locuinte care au o suprafata utila de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodaresti, a caror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depaseste suma de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adaugata, achizitionate de persoane fizice. Suprafata utila a locuintei este cea definita prin Legea locuintei nr. 114/1996, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Anexele gospodaresti sunt cele definite prin Legea nr.50/1991 privind autorizarea executarii lucrarilor de constructii, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Cota redusa se aplica numai in cazul locuintelor care in momentul livrarii pot fi locuite ca atare;
(….)
- livrarea de locuinte care au o suprafata utila de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodaresti, a caror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, depaseste suma de 450.000 lei, dar nu depaseste suma de 700.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adaugata, achizitionate de persoane fizice in mod individual sau in comun cu alta persoana fizica/alte persoane fizice. Suprafata utila a locuintei este cea definita prin Legea nr. 114/1996, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Anexele gospodaresti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Cota redusa se aplica numai in cazul locuintelor care in momentul livrarii pot fi locuite ca atare. Orice persoana fizica poate achizitiona, incepand cu data de 1 ianuarie 2022, in mod individual sau in comun cu alta persoana fizica/alte persoane fizice, o singura locuinta a carei valoare depaseste suma de 450.000 lei, dar nu depaseste suma de 700.000 lei, exclusiv TVA, cu cota redusa de 5%;
Baza legala:
– Codul Fiscal (aprobat prin Legea nr.227/2015, publicata in MO nr.688 din 10.09.2015), cu modificarile si completarile ulterioare;
– Codul de Procedura Fiscala (aprobat prin Legea nr.207/2015, publicata in MO nr.547 din23.07.2015), cu modificarile si completarile ulterioare;
– Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal (aprobate prin HG nr.1/2016).