Prezentele norme reglementeaza tratamente neuniforme importate si tratamente neuniforme ale elementelor hibride care apar, atat intre state membre, cat si in legatura cu alte state terte, atunci cand cel putin una dintre partile implicate este:
- o societate, contribuabil platitor de impozit pe profit, potrivit prevederilor fiscale nationale;
- un sediu permanent sau elemente tratate drept sedii permanente ale entitatilor rezidente in state terte;
- o entitate considerata transparenta in scopuri fiscale, potrivit prevederilor fiscale nationale, stabilita in Romania, in cazul elementelor hibride.
Prin urmare, se reglementeaza patru categorii de tratamente neuniforme ale elementelor hibride:
- tratamente care rezulta din platile efectuate in temeiul unui instrument financiar;
- tratamente care sunt consecinta diferentelor de alocare a platilor efectuate catre o entitate hibrida sau catre un sediu permanent, inclusiv ca urmare a platilor catre un sediu permanent ignorat;
- tratamente care rezulta din platile efectuate de o entitate hibrida catre proprietarul ei sau din platile preconizate intre sediul central si sediul permanent ori intre doua sau mai multe sedii permanente;
- cazuri de dubla deducere aparute in urma platilor efectuate de o entitate hibrida sau de un sediu permanent.
Sfera de aplicare a normelor vizeaza doar acele tratamente neuniforme ale elementelor hibride care apar intre un contribuabil platitor de impozit pe profit si intreprinderile sale asociate sau intre intreprinderile asociate, intre sediul social si un sediu permanent sau intre doua sau mai multe sedii permanente ale aceleiasi entitati, sau care rezulta dintr-un acord structurat care implica un contribuabil.
Pentru astfel de cazuri, se reglementeaza ca intreprinderea asociata sa fie detinuta de contribuabil sau de o alta intreprindere asociata, sau sa fie detinuta printr-o participare sub forma de drepturi de vot, drepturi de proprietate asupra capitalului sau de drepturi la repartizarea profitului, de 50 % sau mai mult.
Mai mult decat atat, proprietatea sau drepturile persoanelor care actioneaza solidar trebuie agregate in scopul aplicarii acestei cerinte.
Avand in vedere acest lucru, definitia „intreprinderii asociate” a fost completata cu situatiile care reflecta controlul efectiv/influenta semnificativa asupra/intre intreprinderi asociate, entitati care fac parte din acelasi grup consolidat in scopuri contabile, intreprinderi in care contribuabilul are o influenta semnificativa asupra conducerii si invers, precum si intreprinderi care au o influenta semnificativa asupra conducerii contribuabilului.
Deoarece tratamentele neuniforme ale elementelor hibride pot avea drept rezultat o dubla deducere sau o deducere fara includere, a fost necesar sa se stabileasca norme fiscale nationale prin care, Romania, ca stat membru implicat, sa refuze deducerea unei plati/cheltuieli/pierderi sau, dupa caz, sa impuna contribuabilului includerea platii in veniturile impozabile.
Mentionam ca aceste norme se aplica numai platilor deductibile si nu afecteaza caracteristicile generale ale sistemului fiscal national.
De asemenea, orice ajustare ce trebuie efectuata in temeiul prezentelor norme nu ar trebui, in principiu, sa afecteze alocarea drepturilor de impozitare stabilite in temeiul unei conventii de evitare a dublei impuneri intre Romania si alta jurisdictie implicata.
In situatia platilor efectuate in temeiul unui instrument financiar, un tratament neuniform al elementelor hibride apare atunci cand deducerea fara includere poate fi pusa pe seama diferentelor in ceea ce priveste calificarea instrumentului sau a platilor efectuate in temeiul acestuia. Cu toate acestea, o plata efectuata in temeiul unui instrument financiar nu trebuie sa fie tratata ca dand nastere unui tratament neuniform al elementelor hibride in cazul in care avantajele fiscale acordate in jurisdictia beneficiarului platii se datoreaza exclusiv statutului fiscal al beneficiarului platii sau faptului ca instrumentul este detinut in conditiile unui regim special.
Normele abordeaza, de asemenea, si cazurile de dubla deducere, indiferent daca acestea apar ca urmare a platilor, a cheltuielilor care nu sunt tratate ca plati in temeiul legislatiei nationale sau ca urmare a amortizarii sau deprecierii pierderilor.
Cu toate acestea, la fel ca in cazul platilor preconizate si al platilor efectuate de o entitate hibrida, care sunt ignorate de catre beneficiarul platii, un tratament neuniform al elementelor hibride nu ar trebui sa apara decat in masura in care jurisdictia platitorului permite ca deducerea sa fie compensata cu o suma care nu reprezinta venituri cu dubla includere. Aceasta inseamna ca, in cazul in care jurisdictia platitorului permite ca deducerea sa fie reportata intr-o perioada fiscala ulterioara, cerinta de a se realiza o ajustare in temeiul prezentelor norme este amanata pana in momentul in care deducerea este efectiv compensata cu venituri nesupuse dublei includeri in jurisdictia platitorului.
Tratamentele neuniforme ale elementelor hibride in ceea ce priveste sediile permanente apar atunci cand diferentele intre normele din jurisdictia sediului permanent si cea de rezidenta privitoare la alocarea veniturilor si a cheltuielilor intre parti diferite ale aceleiasi entitati conduc la un tratament neuniform al rezultatelor fiscale si includ acele cazuri in care un tratament neuniform este cauzat de faptul ca un sediu permanent este ignorat in temeiul legislatiei sucursalei. Aceste tratamente neuniforme pot avea drept rezultat o dubla deducere sau o deducere fara includere si, prin urmare, trebuie eliminate. In acelasi timp, normele acopera si tratamentele neuniforme ale elementelor hibride care apar intre doua sau mai multe sedii permanente ale aceleiasi entitati.
Pentru a evita rezultate nedorite in interactiunea dintre norma privind instrumentele financiare hibride si cerintele de capacitate de absorbtie a pierderilor impuse bancilor si fara a aduce atingere normelor privind ajutoarele de stat, Romania a exclus din domeniul de aplicare al normelor reglementate instrumentele din cadrul grupului care sunt emise cu unicul scop de a indeplini cerintele privind capacitatea de absorbtie a pierderilor impuse emitentului, si nu cu scopul de a evita plata impozitelor.
Transferurile hibride pot avea drept rezultat o diferenta de tratament fiscal in cazul in care, ca urmare a unui acord de a transfera un instrument financiar, randamentul aferent instrumentului respectiv ar fi considerat ca fiind obtinut de mai mult de una dintre partile la acord. In aceste situatii, plata efectuata in cadrul transferului hibrid ar putea conduce la o deducere pentru platitor, fiind totodata tratata de catre beneficiarul platii drept randament aferent instrumentului suport.
Tratamentele neuniforme importate deplaseaza efectul unui tratament neuniform al elementelor hibride intre parti situate in tari terte catre jurisdictia unui stat membru prin utilizarea unui instrument nehibrid, subminand astfel eficacitatea normelor care neutralizeaza tratamentele neuniforme ale elementelor hibride.
O plata deductibila intr-un stat membru poate fi folosita pentru a finanta cheltuieli care implica un tratament neuniform al elementelor hibride.
In vederea contracararii unor astfel de tratamente neuniforme importate, prezentele norme nu permit deducerea unei plati daca veniturile corespunzatoare generate de plata respectiva sunt compensate, in mod direct sau indirect, cu o deducere care apare in cadrul unui tratament neuniform al elementelor hibride care are drept rezultat o dubla deducere sau o deducere fara includere intre tari terte.
In sensul celor prezentate, tratament neuniform al elementelor hibride reprezinta o situatie care implica un contribuabil sau o entitate, in cazul caruia/careia:
- o plata in temeiul unui instrument financiar conduce la o deducere fara includere;
- o plata catre o entitate hibrida conduce la o deducere fara includere, iar tratamentul neuniform este rezultatul unor diferente privind alocarea platilor efectuate catre entitatea hibrida in temeiul legislatiei jurisdictiei in care entitatea hibrida este stabilita sau inregistrata si al legislatiei jurisdictiei oricarei persoane care participa la entitatea hibrida respectiva;
- o plata catre o entitate cu unul sau mai multe sedii permanente conduce la o deducere fara includere, iar tratamentul neuniform este rezultatul unor diferente privind alocarea platilor intre sediul central si sediul permanent sau intre doua sau mai multe sedii permanente ale aceleiasi entitati in temeiul legislatiei jurisdictiei in care isi desfasoara activitatea entitatea respectiva;
- o plata conduce la o deducere fara includere ca urmare a unei plati catre un sediu permanent ignorat;
- o plata de catre o entitate hibrida conduce la o deducere fara includere, iar respectivul tratament neuniform este rezultatul faptului ca plata este ignorata in temeiul legislatiei din jurisdictia beneficiarului platii;
- o plata preconizata intre sediul central si sediul permanent sau intre doua sau mai multe sedii permanente conduce la o deducere fara includere, iar tratamentul neuniform respectiv este rezultatul faptului ca plata este ignorata in temeiul legislatiei din jurisdictia beneficiarului platii; sau
- apare o dubla deducere.
In functie de situatia din care rezulta tratamentul neuniform al unor elemente hibride, contribuabilul roman, aplica, dupa caz, una din urmatoarele reguli de ajustare:
- i se impune nededucerea unei plati/cheltuieli, sau
- i se impune includerea platilor in veniturile sale impozabile.
In plus, se propune excluderea din categoria tratamentelor neuniforme ale elementelor hibride vizate de normele propuse, sub conditia indeplinirii anumitor cerinte, cum este cazul tratamentelor rezultate dintr-o plata de dobanda efectuata catre o intreprindere asociata, in cadrul unui instrument financiar, daca instrumentul financiar a fost emis:
- in legatura cu instrumente financiare cu caracteristici de conversie, de recapitalizare interna sau de reducere a valorii contabile, la nivelul unei societati-mama;
- la un nivel necesar pentru a satisface cerintele aplicabile in materie de capacitate de absorbtie a pierderilor;
- nu ca parte a unui acord structurat.