Situatie: O societate din RO (A SRL) livreaza bunuri catre o societatea din Italia (B), pe baza de factura fiscala si cod valid de TVA al cumparatorului. In cazul transportului, conditia de livrare in general este EXW sau FCA (transportul asigurat/ platit de Client, costurile si riscurile se transfera la cumparator odata cu predarea bunurilor transportatorului angajat de client).
Care sunt documentele necesare pentru a justifica scutirea de TVA?
Solutie: In situatia in care livrarea intracomunitara se efectueaza in conditia de livrare EXW, la facturare, societatea A aplica regimul de scutire cu drept de deducere, numai daca face dovada ca sunt indeplinite urmatoarele trei conditii cumulative:
- primeste din partea lui B din Italia un cod valid de TVA in sistemul VIES, conditie impusa prin art.294 alin (2) lit.a):
„(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxa urmatoarele:
livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana impozabila sau catre o persoana juridica neimpozabila care actioneaza ca atare in alt stat membru decat cel in care incepe expedierea sau transportul bunurilor, care ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale,din alt stat membru… „
- justifica scutirea cu documentele reglementate prin art. 10 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 103/2016 modificat prin O.M.F.P. nr. 2148/2020:
- factura;
- documentul de transport, de exemplu, CMR-ul transmis in copie de catre cumparator, daca acesta contracteaza transportul bunurilor cu o societate specializata, fara a efectua transportul cu mijloace proprii. Prin art. 6 din Decretul 451/1972 din 20 noiembrie 1972 privind aderarea Republicii Socialiste Romania la Conventia referitoare la contractul de transport international de marfuri pe sosele (CMR) in CMR trebuie sa se regaseasca cel putin urmatoarele informatii:
„1. Scrisoarea de trasura trebuie sa contina urmatoarele date:
- locul si data intocmirii sale;
- numele si adresa expeditorului;
- numele si adresa transportatorului;
- locul si data primirii marfii si locul prevazut pentru eliberarea acesteia;
- numele si adresa destinatarului;
- denumirea curenta a naturii marfii si felul ambalajului, iar pentru marfurile periculoase, denumirea lor general recunoscuta;
- numarul coletelor, marcajele speciale si numerele lor;
- greutatea bruta sau cantitatea astfel exprimata a marfii;
- cheltuielile aferente transportului (pret de transport, cheltuieli accesorii, taxe de vama si alte cheltuieli survenite de la incheierea contractului si pina la eliberare);
- instructiunile necesare pentru formalitatile de vama si altele;
- indicatia ca transportul este supus regimului stabilit prin prezenta conventie si nici unei alte clauze contrare.
………….”
- declaratie scrisa prin care societatea B confirma primirea bunurilor in Italia. Prin aceasta declaratie, cumparatorul B confirma ca bunurile facturate de A au fost expediate de pe teritoriul Romaniei pe teritoriul Italiei. Declaratia trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii: data emiterii; numele si adresa cumparatorului B; cantitatea si natura bunurilor livrate; data si locul de sosire a bunurilor; daca este cazul, identificarea persoanei care accepta bunurile in numele cumparatorului B. Identificarea persoanei care accepta bunurile in numele cumparatorului este necesara doar in situatia in care bunurile respective sunt acceptate de catre un tert, de exemplu, un client al cumparatorului B care poate fi un supermarket, o societate de alimentatie publica, un procesator, un distribuitor, etc. e
Declaratia scrisa a cumparatorului se transmite furnizorului A pana la data de 10 a lunii urmatoare celei in care s-a efectuat livrarea intracomunitara. Totusi, in acest context, de retinut sunt si prevederile alineatului (9), introdus la art. 10 din O.M.F.P. nr. 103/2016 „(9) In situatia in care cumparatorul nu furnizeaza vanzatorului declaratia scrisa prevazuta la art. 45a alin. (1) lit. (b) pct. (i) din Regulamentul 282/2011, pana in a zecea zi a lunii urmatoare livrarii, furnizorul beneficiaza de prezumtia stabilita la acest articol daca primeste aceasta declaratie ulterior, in termenul prevazut la art. 1 alin. (4).”
- raporteaza valoarea L.I.C. facturata prin declaratia recapitulativa cod 390 VIES cu simbolul L, caz in care, implicit, se aplica si prevederile alin. (2 1) ale art. 294 „Scutirea prevazuta la alin. (2) lit. a) nu se aplica in cazul in care furnizorul nu a respectat obligatia prevazuta la art. 325 alin. (1) de a depune o declaratie recapitulativa sau declaratia recapitulativa depusa de acesta nu contine informatiile corecte referitoare la aceasta livrare, astfel cum se solicita in temeiul art. 325 alin. (3), cu exceptia cazului in care furnizorul poate justifica in mod corespunzator deficienta intr-un mod considerat satisfacator de autoritatile fiscale competente.” Obligatia raportarii in sistemul VIES este prevazuta si prin O.M.F.P. nr. 103/2016 , la art. 10 alin. (13) „Scutirea de TVA prevazuta la art. 294 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal nu se aplica in cazul in care furnizorul nu a respectat obligatia prevazuta la art. 325 alin. (1) din Codul fiscal de a depune o declaratie recapitulativa sau declaratia recapitulativa depusa de acesta nu contine informatiile corecte referitoare la aceasta livrare, cu exceptia cazului in care furnizorul poate justifica in mod corespunzator deficienta intr-un mod considerat satisfacator de autoritatile fiscale competente. „
Prin urmare, scutirea se aplica de catre A si in conditia de livrare Ex works negociata prin contract, conditie conform careia responsabilitatea transportului de bunuri este asumata de catre cumparatorul intracomunitar care:
- comunica furnizorului din Romania un cod valid de TVA emis de catre autoritatea fiscala din statul sau membru sau din oricare alt stat membru, dar nu din Romania;
- confirma prin declaratie ca bunurile transportate din Romania au ajuns pe teritoriul Italiei.
Este important de mentionat ca in lipsa unui contract se accepta si comanda care poate tine loc de contract, daca este urmata de executarea acesteia. Acest lucru este reglementat prin OMFP nr.103/2016 la art.1 din anexa privind instructiunile de scutire, alin. (3) lit. a)
” (3) In sensul prezentelor instructiuni:
- a) prin contract se intelege si comanda, urmata de executarea acesteia;”
Deci, justificarea L.I.C. se efectueaza conform cerintelor din Regulamentul CEE nr. 282/2011 de aplicare a prevederilor Directivei CEE nr. 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, modificat prin Regulamentul CEE nr.1912/2018. Astfel, prin aceasta modificare, la ” Sectiunea 2A Scutiri pentru operatiunile intracomunitare” (cu privire la articolele 138-142 din Directiva 2006/112/CE) s-a introdus articolul 45a cu trei aliniate, din care, in cazul transportului efectuat de catre cumparator sunt aplicabile prevederile alin. (1) lit. b) conform carora vanzatorul aplica scutirea numai daca detine urmatoarele documente:
- declaratie scrisa din partea cumparatorului, care atesta ca bunurile respective au fost expediate sau transportate de acesta sau de catre o terta parte in numele cumparatorului si care mentioneaza statul membru de destinatie a bunurilor.
- cel putin doua dovezi care nu sunt contradictorii mentionate la alineatul (3) litera (a), emise de doua parti diferite independente atat una de cealalta, cat si de vanzator si de cumparator, sau o singura dovada dintre cele mentionate la alineatul (3) litera (a) impreuna cu o singura dovada care nu este contradictorie, mentionata la alineatul (3) litera (b) care confirma expedierea sau transportul, emise de doua parti diferite independente atat una de cealalta, cat si de vanzator si de cumparator.
Prin alin.(3) al art.45 a sunt stabilite urmatoarele documente acceptate ca dovada a expedierii sau a transportului intr-un stat membru:
- documentele referitoare la expedierea sau transportul bunurilor (efectuat de catre un transportator independent), cum ar fi, de exemplu, un document CMR semnat sau o scrisoare de trasura semnata sau o factura de transport a bunurilor.
Totusi, pentru ca aceasta dovada sa fie luata in considerare de catre furnizorul din Romania, dar si de catre organele de inspectie fiscala, in eventualitatea unei inspectii fiscale la furnizorul din Romania, transportatorul trebuie sa fie persoana independenta de furnizorul A sau de cumparatorul B. Se intelege ca partile inscrise in documentul justificativ CMR sunt independente, daca nu sunt persoane afiliate, conform prevederilor noului alineat, alineatul (8), introdus prin O.M.F.P. nr. 2148/2020 prin care s-au modificat prevederile art. 10 din O.M.F.P. nr. 103/2016 „(8) Prin parti independente, in sensul art. 45a din Regulamentul 282/2011 se intelege parti care nu sunt considerate afiliate potrivit prevederilor art. 7 pct. 26 din Codul fiscal.”
- declaratie scrisa prin care cumparatorul:
- sa confirme ca bunurile respective au fost expediate sau transportate de acesta sau de catre o terta parte in numele cumparatorului;
- sa mentioneze statul membru de destinatie a bunurilor (Italia).
In concluzie, furnizorul A din Romania se incadreaza in cerintele alin.(7) al art.10 din OMFP nr.103/2016 modificat prin OMFP nr.2148/2020 „(7) Art. 45a din Regulamentul de punere in aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a masurilor de punere in aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul de punere in aplicare (UE) 2018/1912 al Consiliului din 4 decembrie 2018 de modificare a Regulamentului de punere in aplicare (UE) nr. 282/2011 in ceea ce priveste anumite scutiri pentru operatiunile intracomunitare, denumit in continuare Regulamentul 282/2011, prevede ca, in situatia in care se indeplinesc conditiile de la alin. (1) lit. a) si b) ale acestui articol, se prezuma ca bunurile au fost expediate sau transportate dintr-un stat membru catre o destinatie aflata in afara teritoriului sau, dar in interiorul Comunitatii. In acest caz, documentele care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru sunt cele prevazute la alin. (1) si (3) ale art.45a din Regulamentul 282/2011.”
In concluzie, pentru a beneficia de scutire, furnizorul A din Romania trebuie sa respecte cele 3 conditii cumulative:
- existenta unui cod valid de TVA in sistemul VIES, comunicat de catre cumparator;
- justificarea operatiunii cu documentele impuse prin O.M.F.P. nr. 103/2016 art. 10;
- raportarea livrarii prin declaratia recapitulativa cod 390 VIES cu simbolul L.
Baza legala:
- Regulamentul 282/15-mar-2011 de stabilire a masurilor de punere in aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (reformare)
- Ordinul MFP 103/2016 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a)-i), art. 294 alin. (2) si art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal
- Codul Fiscal (aprobat prin Legea nr.227/2015, publicata in MO nr.688 din 10.09.2015), cu modificarile si completarile ulterioare;
- Codul de Procedura Fiscala (aprobat prin Legea nr.207/2015, publicata in MO nr.547 din23.07.2015), cu modificarile si completarile ulterioare;
- Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal (aprobate prin HG nr.1/2016).