Livrari in lant – tratament TVA (speta)

Situatie:

O societate X (platitoare de TVA din Romania), livreaza marfa direct catre firma Z, inregistrata fiscal si platitoare de TVA intr-un stat membru UE (SM2), dar emite factura catre firma Y, inregistrata fiscal in UE (SM3), care la randul ei emite factura catre firma Z – client final.

Ce tratament fiscal va aplica firma X din Romania in conditiile in care transportul este organizat de aceasta? Ce regim fiscal va avea factura de la Y la Z?

Daca transportul ar fi organizat de C?

 

Solutie:

Conform art. 270 alin. (9) din Codul fiscal, livrarea intracomunitara este definita ca fiind o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru in alt stat membru de catre furnizor sau de persoana catre care se efectueaza livrarea ori de alta persoana in contul acestora.

Livrarile intracomunitare de bunuri pot fi scutite de TVA in conditiile art.294 alin.(2) din Codul fiscal, respectiv sunt scutite de taxa urmatoarele:

  1. a) livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana impozabila sau catre o persoana juridica neimpozabila care actioneaza ca atare in alt stat membru decat cel in care incepe expedierea sau transportul bunurilor, care ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru, cu exceptia:
  • livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica, altele decat livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi;
  • livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 312.

Mentionam ca scutirea nu se aplica in cazul in care furnizorul nu a respectat obligatia prevazuta la art.325 alin.(1) de a depune o declaratie recapitulativa sau declaratia recapitulativa depusa de acesta nu contine informatiile corecte referitoare la aceasta livrare, astfel cum se solicita in temeiul art.325 alin.(3), cu exceptia cazului in care furnizorul poate justifica in mod corespunzator deficienta intr-un mod considerat satisfacator de autoritatile fiscale competente.

Documentele care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru sunt prevazute la alin.(1) lit.a) bunuri transportate de vanzator sau alta persoana in contul sau, sau lit. b) daca bunurile sunt transportate de cumparator sau alta persoana in contul sau si (3) ale art. 45a din Regulamentul 282/2011 astfel:

Daca bunurile sunt expediate sau transportate de vanzator sau de o parte terta in numele sau, vanzatorul trebuie sa detina:

  • doua documente referitoare la expedierea sau transportul bunurilor precum un document CMR semnat sau o scrisoare de trasura semnata, un conosament, o factura de transport aerian de marfuri sau o factura de la transportatorul bunurilor – emise de doua parti diferite care sunt independente atat una de cealalta, cat si de vanzator si de comparator;

sau

  • unul dintre documentele mentionate mai sus impreuna cu o dovada care nu este contradictorie din documente precum: o polita de asigurare corespunzatoare expedierii sau transportului bunurilor sau documente bancare care sa ateste plata pentru expedierea sau transportul bunurilor; documentele oficiale eliberate de o autoritate publica, precum un notariat, care sa ateste sosirea bunurilor in statul membru de destinatie; o chitanta eliberata de un antrepozitar in statul membru de destinatie care sa ateste depozitarea bunurilor in respectivul stat membru – emise de doua parti diferite care sunt independente atat una de cealalta, cat si de vanzator si de comparator.

In conditiile in care bunurile sunt expediate sau transportate de cumparator sau de catre o terta parte in numele cumparatorului, vanzatorul trebuie sa detina:

  • cel putin doua dovezi care nu sunt contradictorii mentionate la pct. 1 lit. a) sau o singura dovada dintre cele mentionate la pct.1 lit.(a) impreuna cu o singura dovada care nu este contradictorie mentionata la litera (b) care confirma expedierea sau transportul, care sunt emise de doua parti diferite care sunt independente atat una de cealalta, cat si de vanzator si de cumparator si o declaratie scrisa din partea cumparatorului, care atesta ca bunurile respective au fost expediate sau transportate de acesta sau de catre o terta parte in numele cumparatorului si care mentioneaza statul membru de destinatie a bunurilor; aceasta declaratie scrisa precizeaza data emiterii, numele si adresa cumparatorului, precum si cantitatea si natura bunurilor, data si locul de sosire a bunurilor si, in cazul livrarii de mijloace de transport, numarul de identificare al mijlocului de transport si identificarea persoanei care accepta bunurile in numele cumparatorului.

Daca scutirea nu poate fi justificata cu aceste documente prevazute de art.45a din Regulamentul de punere in aplicare (UE) nr.282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a masurilor de punere in aplicare a Directivei 2006/ 112/CE privind sistemul comun al  TVA, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul de punere in aplicare (UE) 2018/1912, transportul bunurilor din Romania in alt stat membru se justifica cu documentele prevazute la art. 10 alin. (11) din instructiunile aprobate prin O.M.F.P. nr. 103/2016, astfel cum a fost modificat prin OMFP nr.2148/2020, respectiv (in cazul altor bunuri decat produse accizabile care circula in regim suspensiv de accize si mijloace de transport care se deplaseaza singure):

  • documente de transport, precum un document CMR semnat sau o scrisoare de trasura semnata, un conosament, documentul specific de transport aerian de marfuri (Air Waybill);

si

  • unul dintre urmatoarele documente: o polita de asigurare corespunzatoare expedierii sau transportului bunurilor, documente bancare care sa ateste plata pentru expedierea sau transportul bunurilor, documentele oficiale eliberate de o autoritate publica, precum un notariat, care sa ateste sosirea bunurilor in statul membru de destinatie, un document care atesta primirea bunurilor, emis de catre un depozitar din statul membru de destinatie, altul decat cumparatorul bunurilor, o declaratie scrisa din partea cumparatorului, care atesta ca bunurile respective au fost expediate sau transportate in statul membru de destinatie si care cuprinde: data emiterii, numele si adresa cumparatorului, precum si cantitatea si natura bunurilor, data si locul de sosire a bunurilor, identificarea persoanei care accepta bunurile in numele cumparatorului.

Prin urmare, daca bunurile sunt transportate de X sau de Y din Romania in statul membru 2, operatiunea reprezinta pentru societatea din Romania o livrare intracomunitara (bunuri transportate din Romania in alt stat membru de catre o alta persoana in contul vanzatorului ori in contul cumparatorului) pentru care se aplica scutirea de TVA prevazuta la art. 294 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal daca societatea din Romania face dovada transportului in statul membru 2.

Pentru aplicarea scutirii, cumparatorul nu este obligat sa transmita un cod de TVA din statul de destinatie, ci trebuie sa transmita un cod de TVA din alt stat membru decat Romania.

Societatea Y va aplica fie masurile de simplificare pentru operatiuni triunghiulare in statul sau, fie va declara o achizitie intracomunitara in statul membru 2, daca este inregistrat in scopuri de TVA in acest stat, urmata de o livrare locala in acest stat.

In conditiile in care transportul este efectuat de catre Z (sau alta persoana in contul sau), livrarea efectuata de X catre Y este o livrare fara transport. Locul acestei livrari este considerat a fi in Romania conform art.275 alin.(1) lit.c) din Codul fiscal.

Aceasta nu este o livrare intracomunitara, intrucat bunurile nu sunt transportate din Romania in alt stat membru nici de vanzator (X) nici de cumparator (Y). In acest caz, X va emite factura cu TVA catre Y intrucat livrarea este impozabila in Romania, fiind indeplinite conditiile de la art. 268 alin. (1) din Codul fiscal. B efectueaza o livrare intracomunitara din Romania pentru care are obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA conform art. 316 alin. (6) din Codul fiscal si va emite factura catre Z, fie cu TVA, fie cu aplicarea scutirii de TVA prevazuta la art. 294 alin. (2) din Codul fiscal, daca sunt indeplinite conditiile de la acest articol si poate justifica corespunzator transportul bunurilor din Romania in alt stat membru.

Baza legala:

  • Regulamentul UE 282/15-mar-2011 de stabilire a masurilor de punere in aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (reformare);
  • Codul Fiscal (aprobat prin Legea nr.227/2015, publicata in MO nr.688 din 10.09.2015), cu modificarile si completarile ulterioare;
  • Codul de Procedura Fiscala (aprobat prin Legea nr.207/2015, publicata in MO nr.547 din23.07.2015), cu modificarile si completarile ulterioare;
  • Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal (aprobate prin HG nr.1/2016).